Negli scorsi mesi, sono stati approvati i Decreti Legislativi di attuazione della Legge Delega 11 marzo 2014, n. 23, per il riordino del sistema fiscale. Quello di maggiore interesse, è sicuramente il d.lgs. 24 settembre 2015 n. 158 che ha introdotto – tra le altre – rilevanti modifiche sul sistema sanzionatorio della normativa penal-tributaria di cui al d.lgs 10 marzo 2000, n. 74.

IL FATTO:

Le più importanti novità introdotte dal nuovo provvedimento nel d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 in materia di “reati tributari” sono:

• Per La Dichiarazione fraudolenta mediante artifici o raggiri (art. 3).

E’ stata attuata una definizione più ampia e circoscritta di ciò che è penalmente perseguibile, in materia di dichiarazione:

• è stato in primo luogo, eliminato il concetto di “falsa rappresentazione nelle scritture contabili”, che da sempre dava luogo a svariate interpretazioni e abusi, ora invece sostituito dalle “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” e, conseguentemente è stata, quindi, meglio delineata la responsabilità del soggetto agente;
• si aggiunge anche la nuova ipotesi “dell’avvalersi di documenti falsi”, in alternativa all’uso di altri mezzi fraudolenti che, da ora in poi, non dovranno essere solo idonei ad ostacolarne l’accertamento, ma dovranno anche essere idonei ad “indurre in errore l’amministrazione finanziaria”;
• rispetto alle soglie ora si ha il reato se, congiuntamente:
  1. l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila;
  2. l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro un milione e cinquecentomila (e. un valore aumentato di euro 500.000 rispetto a quello precedente), ovvero qualora l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta è superiore al 5 % dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque ad euro 30.000 (disposizione nuova);
• sono meglio definiti i confini del concetto di “avvalersi di documenti falsi”, penalmente (solo) quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti ai fini di prova nei confronti dell’AF;
• non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali.

• Aumento delle soglie di punibilità del reato di dichiarazione Infedele di cui all’art. 4

Da ora in poi sarà penalmente rilevante, solo se in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o IVA verranno indicati elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:

• l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad euro centocinquantamila (e non più euro 50.000,00);
• l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a euro tre milioni (e non più due milioni).

Inoltre, sono state inserite:

• come sorta di “causa di giustificazione”, che non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali; e
• come sorta di “causa di non punibilità” se le valutazioni singolarmente considerate differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lettere a) e b).

• Aumento delle soglie di punibilità del reato di Omessa dichiarazione di cui all’art. 5

La nuova disposizione ha previsto un lieve innalzamento, che ora va da un anno e sei mesi a 4 anni, della pena detentiva.

Tuttavia è stata elevata la soglia di punibilità per i redditi non dichiarati, che da euro 30.000 è passata ad euro 50.000,00.

Unica vera novità è la previsione delle medesime pene anche per il sostituto di imposta.

• Nuova soglia (quintuplicata) dell’Omesso versamento di Iva ex art. 10 ter

La nuova disposizione dell’art. 10 ter è sicuramente quella di maggiore interesse per la stragrande maggioranza dei contribuenti e coinvolge tutti coloro che esercitano attività di impresa, nonché attività professionali.

La soglia del penalmente rilevante passa da euro 50.000,00 ad euro 250.000,00 ed invece, la pena detentiva resta immutata (da sei mesi a due anni di reclusione).

• Introduzione sistematica della confisca anche per equivalente (nuovo art. 12 bis)

La confisca obbligatoria, anche per equivalente, del prezzo e del profitto del reato era già un istituto conosciuto ed applicato, ora la confisca non opera per la parte che il contribuente s’impegna a versare all’erario anche in presenza di sequestro.

Chiaro è l’intento del legislatore, quello di far prevalere le pretese dell’Erario su quelle ablatorie dello Stato, in modo simile a quanto previsto all’art. 19 del d.lgs. n. 231/2001, che esclude la confisca all’ente “per la parte che può essere restituita al danneggiato“.

• Nuove previsioni “premiali”: Causa di non punibilità. Pagamento del debito tributario. Circostanze del reato (nuovi artt. 13 e 13 bis)

L’altra novità rilevante è che non saranno più punibili né i reati di omesso versamento di ritenute certificate e/o IVA o di indebita compensazione, né quelli di dichiarazione infedele e omessa dichiarazione, nel caso in cui il debito tributario sia stato integralmente estinto (sanzioni e interessi compresi), se rispettivamente ciò avviene:

1. prima dell’apertura del dibattimento di primo grado;
2. prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Il legislatore ha incluso tra le possibili forme di regolarizzazione postuma del contraente anche l’accesso alle procedure conciliative e/o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso e della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

Ed, infine, viene altresì concesso un termine ulteriore al contribuente che, prima dell’apertura del dibattimento, abbia già in essere un piano di rateizzazione con cui sta estinguendo il proprio debito. Gli è, infatti, dato un termine di ulteriori tre mesi (prorogabile, se necessario, di altri tre mesi), per provvedere al pagamento del debito residuo e, così, godere della medesima causa di non punibilità.

Si è quindi passati da uno “sconto di pena” ad un’ampia possibilità di manovra e, conseguente, non punibilità dell’inadempiente ravveduto.

PERCHÈ È IMPORTANTE:

Le nuove previsioni rappresentano una svolta politica nella disciplina dei reati tributari, in quanto comporteranno, di fatto, una diminuzione delle ipotesi penalmente rilevanti di inadempimento degli oneri tributari (sia dichiarativi, che di versamento), innalzando la soglia della rilevanza penale e cercando di identificare un sistema effettivamente premiale a fronte del recupero dell’evasione accertata.

Il tutto, poi, è garantito anche dall’art. 2 c.p., ovvero dal principio di retroattività della norma più favorevole al reo, la cui applicazione non è stata preclusa dal testo del , nella versione entrata in vigore.

Si auspica che non ci sia un effetto distorsivo della riforma.